Nach fast einjähriger Überarbeitungszeit veröffentliche das Bundesministerium der Finanzen (BMF) am 10.05.2022 sein Schreiben zu „Einzelfragen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von sonstigen Token“. Der Entwurf stammte vom 20.06.2021 und wurde nach der Verbandsanhörung noch einmal gründlich durchgerüttelt.
Das wichtigste vorab. Das BMF-Schreiben ist:
- in allen offenen Fällen anzuwenden.
- bindet alle Finanzämter in Deutschland und schafft somit einen Konsens seitens der Finanzverwaltung.
- schafft kein Recht, sondern stellt lediglich die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung dar – Steuerpflichtige, Beraterschaft und die Finanzgerichte können hiervon abweichen
und ja, die Haltefristverlängerung für Staking und Lending im Privatvermögen wurde für nicht anwendbar erklärt. Hier gibt es jedoch ein paar Risiken, die man zumindest im Hinterkopf behalten sollte.
Da wir zur steuerlichen Behandlung von Kryptowährungen bereits eine Vielzahl an Artikeln verfasst haben und – allein schon aus Gründen des Beitragsumfangs – in diesem Artikel nicht nochmal die Basics der kompletten Besteuerung von Kryptoassets darlegen wollen beschränken wir uns lediglich auf die Neuerungen, die das BMF-Schreiben im Vergleich zu der bisherigen Auffassung der Fachliteratur mit sich bringt.
Wie die ertragsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen erfolgt, können Sie unserem Artikel „Kryptowährungen (Bitcoin, Ethereum, etc.) und Steuern“ entnehmen:
Zum Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.06.2021 haben wir seinerzeit ebenfalls einen Artikel verfasst, den Sie unter der nachstehenden Verlinkung finden können, der jedoch aufgrund des nunmehr ergangenen finalen BMF-Schreibens veraltet ist und – wie das Entwurfsschreiben – zukünftig nicht mehr zitiert werden sollte:
Begriffsbestimmungen und technische Erläuterung
Voranstellen möchten wir den durchaus gelungenen Einleitungsteil des BMF-Schreiben, der auf ca. 7 Seiten eine allgemeine Begriffsbestimmung vornimmt und somit (endlich) eine gemeinsame Sprache entwickelt. Damit sollten Fragen wie „Was ist eine Wallet?“ der Vergangenheit angehören. Gerade die Bedeutung der Vereinheitlichung der Sprache wurde in den meisten bisher veröffentlichten Beiträgen nach Erlass des BMF-Schreibens nach unserer Auffassung nicht ausreichend gewürdigt, weshalb wir an dieser Stelle kurz innehalten und ein Lob aussprechen wollen.
Kryptowährungen als Wirtschaftsgut
Angesichts der drohenden Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Kryptowährungen wurde im BMF-Schreiben nochmal verstärkt auf die eigene Rechtsauffassung verwiesen, nach der Kryptowährungen Wirtschaftsgüter darstellen (BMF v. 10.05.2022, Rz 31f.) und dem Eigentümer zuzurechnen sind. Das BMF bedient sich dabei der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentümers nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO und konkretisiert hierzu:
„Wirtschaftlicher Eigentümer ist, wer Transaktionen initiieren und damit über die Zuordnung der Einheiten einer virtuellen Währung oder sonstigen Token zu öffentlichen Schlüsseln „verfügen“ kann. Dies ist regelmäßig die Inhaberin oder der Inhaber des privaten Schlüssels. Es ist für die Zurechnung an den wirtschaftlichen Eigentümer jedoch unschädlich, wenn Transaktionen über Plattformen initiiert werden, die private Schlüssel verwalten oder auf seine Anweisung hin einsetzen (vgl. Randnummer 19).“
BMF v. 10.05.2022, Rz. 32
Den Hintergrund dürften die bisherigen Verfahren vor verschiedenen Finanzgerichten und eine zunehmende Anzahl an Beiträgen der Fachliteratur bilden, die sich mit den Fragen:
- Sind Kryptowährungen Wirtschaftsgüter? (falls nicht, wäre eine Besteuerung nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S 1. Nr. 2 EStG nicht möglich) und
- Besteht ein strukturelles Vollzugsdefizit? (falls ja, würde eine Besteuerung gegen Art. 3 GG verstoßen)
beschäftigen.
Zu diesen Fragen ist mittlerweile auch ein Verfahren beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen IX R 3/22 anhängig.
Zur etwaigen Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Kryptowährungen haben wir ebenfalls einen ausführlichen Artikel verfasst:
Fiktionen wohin man sieht
Besonderes Augenmerkt sollten Steuerpflichtige und Berater auf die Vielzahl an enthaltenen Fiktionen (insbesondere Anschaffungsfiktionen z.B. beim Staking im Privatvermögen) richten. Hier überschreitet das BMF mitunter seine Befugnisse und versucht Besteuerungslücken durch den Einsatz verschiedener Fiktionen zu schließen. Da der Finanzverwaltung diese gesetzgeberische Kompetenz nicht zusteht und daher eine Überschreitung der Befugnisse anzunehmen ist, sollte die Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel (für die Beraterschaft allein schon aus Haftungsgründen) erwogen werden.
Hintergrund dessen dürfte eine Besteuerungslücke sein, die man offenbar erkannt hat und nun mit zwei Methoden zu flicken versucht.
Sachverhalt: A hält verschiedene Kryptoassets im Privatvermögen und nutzt diese für Staking und Lending. Darüber hinaus betreibt er 2 DASH Masternodes und ein kleines Mining-Rig im Keller, mit dem er über eine Plattform Cloudmining betreibt. Die jeweils täglich ausgeschütteten Rewards veräußert er innerhalb eines Jahres, oftmals nach Wertsteigerung.
Besteuerungslücke: Im Privatvermögen würden zwar gem. § 22 Nr. 3 EStG sämtliche Rewards der o.g. Investmentformen im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahme i.S.d § 8 EStG (umgerechnet in Euro) erfasst werden, jedoch stellt der Zufluss der Rewards keinen Anschaffungsvorgang dar. Dieser ist jedoch eine Grundvoraussetzung um den Wertzuwachs nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG besteuern zu können.
Ergebnis: Ohne Anschaffung keine Besteuerung des Wertzuwachses.
Dieses Ergebnis missfällt der Finanzverwaltung jedoch offenbar, weshalb das BMF-Schreiben 2 Methoden enthält um diese Problematik zu umgehen:
Methode 1: Anschaffungsfiktion
Die Finanzverwaltung fingiert einen Anschaffungsvorgang, der gesetzlich nicht gedeckt ist.
„Mining und Forging stellen Anschaffungsvorgänge dar.“
BMF v. 10.05.2022, Rz. 33
„Für die Nutzungsüberlassung erhaltene Einheiten einer virtuellen Währung und sonstige Token werden angeschafft und sind mit dem Marktkurs im Zeitpunkt der Anschaffung zu bewerten“
BMF v. 10.05.2022, Rz. 47f.
„Soweit Steuerpflichtige Erträge aus einer Master- oder sonstigen Node erzielen, gelten die Ausführungen zur Blockerstellung im Wege des Proof of Stake der Randnummern 33 bis 39 entsprechend.“
BMF v. 10.05.2022, Rz. 50
„Entgeltlich erworben sind zudem alle Einheiten einer virtuellen Währung und sonstige Token, die Steuerpflichtige im Tausch gegen Einheiten einer staatlichen Währung (z. B. Euro), Waren oder Dienstleistungen sowie gegen Einheiten einer anderen virtuellen Währung und sonstige Token erworben haben, sowie die durch Lending und Staking erlangten Einheiten einer virtuellen Währung und gegebenenfalls sonstigen Token.“
BMF v. 10.05.2022, Rz. 54
Methode 2: Ab in die Gewerblichkeit
Dass Mining grundsätzlich den Einkünften aus Gewerbebetrieb unterliegen soll, war bereits im Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.06.2021 enthalten und wurde dort mit einer Vorbehaltsklausel versehen: „Grundsätzlich gewerblich, außer man beweist das Gegenteil.“
Bei Masternodes geht man nun denselben Weg und mit dem neu eingeführten Begriff des „Forgings“ (mit dem BMF nutzt diesen Begriff jetzt immerhin wenigstens einer im gesamten Kryptospace) will man nun selbst bestimmte Fälle des Stakings (Proof Of Stake) miterfassen, nämlich solche indem man selbst als Validator an der Blockerzeugung beteiligt ist.
Plattformstaking soll jedoch weiterhin Privatvermögen darstellen.
Gewerblicher Kryptotrader
Kurz und knapp: Bestätigung der bisherigen Rechtsauffassung, der analogen Anwendung der von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zum gewerblichen Aktienhändler.
„Für die Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung können die Kriterien zum gewerblichen Wertpapier- und Devisenhandel herangezogen werden (vgl. H 15.7 (9) (An- und Verkauf von Wertpapieren) EStH 2021).“
BMF v. 10.05.2022, Rz. 52
Hier ist in der Regel das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend. Indizien für das Vorliegen eines gewerblichen Händlers sind beispielsweise aber nicht abschließend:
- Vergleichbarkeit mit einer Vollzeittätigkeit
- Anstellung eigener Mitarbeiter
- Anmietung Büroräume
Verlängerung der Haltefrist
Unsere Rechtsauffassung wurde nunmehr durch den Erlass des finalen BMF-Schreibens zu ertragsteuerlichen Behandlung von Kryptoassets bestätigt.
In der Randziffer 63 des Schreibens findet sich im Unterpunkt II. 5. cc) Keine Verlängerung der Veräußerungsfrist auf zehn Jahre der Passus:
„Bei virtuellen Währungen kommt die Verlängerung der Veräußerungsfrist nach § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 4 EStG nicht zur Anwendung.“
BMF v. 10.05.2022, Rz. 63
Die Regelung betrifft ausschließlich Kryptowährungen im Privatvermögen.
Ein gewisses Restrisiko besteht jedoch weiterhin, denn inwieweit Finanzrichter den Vorstoß der Finanzverwaltung, die Nichtanwendung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG auf Kryptoassets zu erklären, teilen oder eine Kompetenzüberschreitung seitens des BMF rügen werden, wird sich erst zeigen, wenn ein Finanzgericht über diese Thematik zu entscheiden hat.
„Das wird nicht passieren, weil wer klagt schon für die Anwendung der Haltefristverlängerung?“
Ganz einfach derjenige, der Steuergestaltung betreibt und Depotleichen, die außerhalb der Haltefrist (und steuerlich damit nicht mehr als Verlust anzusetzen) sind, kurz ins Lending oder Staking gibt, um ggfls. die Haltefrist wieder aufleben zu lassen. Somit könnte er letztlich mitunter die Verluste mit Veräußerungsgewinnen aus Kryptogeschäften verrechnen. Das kann z.B. insbesondere dann interessant sein, wenn sich größere Verluste außerhalb der Haltefrist angesammelt haben.
Darüber hinaus besteht das Risiko der Einstufung des Stakings (als Validator, denkbar z.B. bei ETH 2.0 mit 32 ETH) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG. Die Kryptoassets sind dann Betriebsvermögen und bis zum Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen (z.B. Veräußerung, Betriebsaufgabe, Wegzug) steuerlich verstrickt.
Für die vertiefende Lektüre zum Thema Verlängerung der Haltefrist empfehlen wir an dieser Stelle unseren an das BMF Schreiben angepassten Artikel mit allen Hintergründen, warum die Finanzverwaltung hier vermutlich einen Rückzieher gemacht und Ihre Rechtsauffassung geändert hat.
Bye Bye Goldfinger 2.0
Mit der Subsumtion unter § 4 Abs. 3 S. 4 EStG ist endgültig auch das Goldfinger-Modell 2.0 vom Tisch.
„Einheiten einer virtuellen Währung sind als mit Wertpapieren vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte als Wirtschaftsgüter im Sinne des § 4 Absatz 3 Satz 4 EStG anzusehen, deren Anschaffungskosten (§ 6 Absatz 6 EStG, vgl. Randnummer 43) erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahmen im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben abzuziehen sind.“
BMF v. 10.05.2022, Rz. 44
Gerade angesichts der Historie des Goldfinger-Modells und auch in Anbetracht der aktuellen Rechtsprechung zu den Cum/Ex Geschäften ist es als unwahrscheinlich zu erachten, dass der BFH in dieser Sache zukünftig anders entscheiden wird.
Airdrops
Leider auch in der finalen Version des BMF-Schreibens enthalten ist die schon in unserem Artikel zum Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.06.2021 kritisierte Auffassung hinsichtlich der Besteuerung von Airdrops aus dem wir an dieser Stelle zitieren:
„Die Behandlung von Airdrops dürfte den fachlichen Tiefpunkt des BMF-Schreibens darstellen. Hier fingiert die Finanzverwaltung eine Anschaffung insoweit die Airdrops zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG führen oder hilfsweise einen schenkungssteuerpflichtigen Vorgang. Nach Ansicht des BMF führen Airdrops immer dann zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG, wenn eine Gegenleistung erbracht wurde. In völliger Unkenntnis steuerrechtlicher Grundsätze mag das auf den ersten Blick noch irgendwie plausibel erscheinen, da hiervon regelmäßig der Wert der hingegeben persönlichen Daten erfasst werden soll, ist jedoch bei genauerer Betrachtung eine unverhältnismäßige Ungleichbehandlung im Vergleich zu ähnlich gelagerten Sachverhalten – oder haben Sie schon einmal in Fällen der Nutzung von Payback und Co. eine sonstige Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG in Betracht gezogen? Inwieweit ferner eine exakte Bewertung der hingegeben persönlichen Daten erfolgen soll, wenn beispielsweise zunächst wertlose Token (ohne Marktwert) ausgegeben werden, erläutert das BMF nicht und schafft damit neue Rechtsunsicherheit.“
https://blog.all-in-one-consulting.de/entwurf-bmf-ertragsteuer-kryptowaehrungen/
Immerhin hinsichtlich der im Ausgabezeitpunkt wertlosen Token finden sich nun weitere Ausführungen, da beispielsweise ein Ansatz mit 0 EUR ausdrücklich als zulässig angeführt wird.
„Die bisherige Praxis sah ertragsteuerlich mangels Anschaffungsvorgang keine Steuerbarkeit vor. Ein schenkungssteuerrechtlicher Vorgang wurde mangels identifizierbarem Schenker (meist eine dezentrale Blockchain) in der Fachliteratur verneint. Diese Rechtsauffassung ist weiterhin gültig, wenn Airdrops ohne Gegenleistung (beispielsweise an jede ETH Adresse) gesendet werden.“
https://blog.all-in-one-consulting.de/entwurf-bmf-ertragsteuer-kryptowaehrungen/
Diese Rechtsauffassung des BMF ist nach unserer Auffassung nicht revisionssicher weshalb in derartigen Fällen die Einlegung einschlägiger Rechtsmittel unbedingt geprüft werden sollte.
Was ist mit NFTs und DeFi?
Nichts. Fortsetzung folgt. Das BMF-Schreiben entspricht dem Stand 2018.
Wir sind da schon weiter:
Zusammenfassung / Fazit
Das BMF-Schreiben ist sicherlich nicht der große Wurf, enthält eine Fallstricke und – insbesondere mit den zahlreichen Fiktionen – eine beachtliche Anzahl „steuerbegründender Annahmen“, die mit Sicherheit ihren Weg vor die Finanzgerichte finden werden. Dennoch möchten wir auch die positiven Aspekte hervorheben:
- Der Erläuterungsteil ermöglicht die Schaffung einer „gemeinsamen Sprache“.
- Der von der h.M. bisher angenommenen Besteuerung nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S 1. Nr. 2 EStG wird seitens des BMF nahezu vollumfänglich entsprochen.
- Auch im Betriebsvermögen blieben die Überraschungen aus. Die Bilanzierung erfolgt als Finanzanlagen im Anlagevermögen oder Sonstiger Vermögensgegenstand im Umlaufvermögen.
- Die Anwendung der Depottrennung wurde – wie schon im Entwurf vom 20.06.2021 – bestätigt; jede Wallet stellt ein eigenständiges Depot dar für das eine eigenständige FIFO gilt. Auf diese Weise lassen sich Hodlbestände sauber von (Day)Tradingbeständen trennen.
- Neben FIFO soll nun auch die Durchschnittsbewertung zulässig sein.
- Die „Marktpreisfindung“ wurde vereinfacht und bekannte Kryptoseiten wie Coinmarketcap wurden namentlich aus valide Referenzquellen genannt.
- Die Rechtsauffassung bzgl. der Haltefristverlängerung auf 10 Jahre bei Staking, Lending etc. im Privatvermögen wurde aufgeben.
- Das BMF-Schreiben bindet alle Finanzämter in Deutschland, was einerseits eine überfällige einheitliche Besteuerungspraxis ermöglicht und andererseits aber auch Finanzämter einfängt, die bei einigen Themen (z.B. Haltefristverlängerungsthematik) stark übers Ziel hinausgeschossen sind.
Auch wenn es nicht perfekt ist, bringt das BMF-Schreiben ein gewisses Maß an Rechtssicherheit, da sich Steuerpflichtige und Beraterschaft nun darauf einstellen können, wie die Finanzverwaltung den jeweiligen Sachverhalten gegenübersteht. Naja außer man hat NFTs, oder DeFi, oder Metaverse oder Play to Earn (P2E). Aber Rom wurde ja bekanntlich auch nicht an einem Tag erbaut.
Die angeführten Erläuterungen haben lediglich informatorischen Charakter, stellen keine Anlage-, Rechts- oder Steuerberatung dar und können diese mitnichten ersetzen. Die Informationen sind abstrakt, beziehen sich ausschließlich auf das deutsche Recht und entsprechen dem Rechtsstand des Beitragserstellungsdatums. Für eine konkrete Beratung wird diesseitig die Konsultation eines spezialisierten Rechtsanwalts oder Steuerberaters empfohlen.
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