Non Fungible Token (NFT) und Steuern

In diesem Artikel erläutern wir unsere erste steuerrechtliche Einordnung von Non Fungible Token (NFT). Eine gesicherte Rechtslage existiert hinsichtlich dieser Thematik mangels einschlägiger Rechtsprechung, Fachliteratur und Verwaltungsanweisungen noch nicht.

Was genau ein NFT ist, alles sein kann und welchen Mehrwert die Technologie bietet haben wir bereits im ersten Teil der Reihe „Non Fungible Tokens, kurz NFT – was genau ist das?“ erläutert.

Durch die Vielzahl verschiedener Anwendungsbereiche von NFTs (z.B. Bilder, Musik, Videos, aber auch Informationen, Authentifizierungen oder Herkunfts- und Eigentumsnachweise), kann in diesem Artikel nicht individuell auf jeden denkbaren Sachverhalt eingegangen werden. Da der Hauptanwendungsbereich von NFTs zweifelsfrei im Bereich der Kunst liegen sollte, wird dieses Segment als Referenz thematisiert. An verschiedenen Stellen werden wir jedoch auf mögliche abweichende Behandlungen hinweisen.

1. Herstellung von NFT und Möglichkeiten der Anschaffung

Ein NFT wird durch einen Prozess hergestellt, der sich „Minting“ nennt. Dabei erfolgt vereinfacht dargestellt die Verknüpfung des jeweiligen Werks mit der Blockchaintechnologie. Als Hersteller von NFTs (z.B. freischaffender Künstler) wird der gemintete NFT in den meisten Fällen Betriebsvermögen darstellen. Werden NFT durch den Steuerpflichtigen selbst geminted, kann die Definition der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2, 2a HGB herangezogen werden.

Der Kauf und der Verkauf von NFTs erfolgt zumeist über Marktplätze (z.B. Handelsplattformen) in der Form von Tauschgeschäften gegen Kryptowährungen, vereinzelt aber auch bereits gegen FIAT (EUR, USD, YEN). Der Käufer erwirbt vom Verkäufer dabei den NFT und verwendet die vom Verkäufer oder dem Marktplatz festgelegte Währung/Kryptowährung (z.B. BNB auf dem Binance NFT Marktplatz) als Zahlungsmittel. Die Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB zu bestimmen; in den meisten Sachverhalten werden sie dem in Euro umgerechneten Wert der mittels Tausch hingegebenen Kryptowährung zum Zeitpunkt des Tauschs (zuzüglich etwaiger Transaktionskosten) entsprechen. Diese Handhabung erscheint angesichts der in § 6 Abs. 6 EStG normierten Bewertung der Anschaffungskosten im Wege eines Tauschgeschäfts (AK = gemeiner Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts) sachgerecht.
Der Handel von NFTs kann sowohl im Privatvermögen als auch im Betriebsvermögen erfolgen.

2. Privatvermögen – Kauf, Verkauf und Tausch (Handel) von NFT

2.1 Ertragsteuer = Einkommensteuer

Der Kauf und der Verkauf von NFTs über Marktplätze (z.B. Handelsplattformen) durch Privatanleger wird in den meisten Fällen als privates Veräußerungsgeschäft unter § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu subsumieren sein. Während diese Ansicht bezüglich Kryptowährungen im steuerlichen Schrifttum zum Teil kritisch gesehen wird, ist die Nähe von NFTs zum dort verankerten Terminus „Andere Wirtschafsgüter“ stärker ausgeprägt, weshalb im Ergebnis davon auszugehen ist, dass die Finanzverwaltung die schon hinsichtlich Kryptowährungen vorgenommene Einordnung auch für NFTs vornehmen wird und damit eine Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG sieht.

Somit wäre ein Veräußerungsgewinn steuerpflichtig, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung des jeweiligen NFT nicht mehr als ein Jahr beträgt (Haltefrist).

Die Ermittlung eines Handelsgewinns/-verlustes erfolgte nach folgender Formel:

Veräußerungsgewinn/-verlust =

Veräußerungserlös

./. Nebenkosten der Veräußerung

./. Anschaffungskosten (inkl. Anschaffungsnebenkosten)

Beim Tausch eines NFT gegen Kryptowährung oder umgekehrt wird ebenfalls ein Gewinn/Verlust realisiert. Dabei ist eine Umrechnung in Euro zum Zeitpunkt des Tauschs vorzunehmen, die den Veräußerungspreis des veräußerten NFT und zugleich die Anschaffungskosten der erworbenen Kryptowährung (vice versa) darstellt.

Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat (Freigrenze).

Der Verlustausgleich erfolgt lediglich eigeschränkt mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften. Ein Verlust kann mit entsprechenden Gewinnen des Vorjahres verrechnet werden (Verlustrücktrag); erfolgt keine Verrechnung wird der Verlust gesondert festgestellt und steht für die Verrechnung mit entsprechenden Gewinnen in den Folgejahren zur Verfügung (Verlustvortrag).

Grundsätzlich hat aufgrund des großen Umfangs potentieller Anwendungsbereiche der NFTs stets eine Einzelfallbetrachtung zu erfolgen. Werden als NFT tokenisierte Eigentumsrechte an Immobilien oder die als NFT verbriefte Inhaberschaft eines virtuellen Grundstücks veräußert, gelten freilich andere Grundsätze als bei der Veräußerung einer NFT-Sammelkarte.

Auch ist in der Theorie eine Diskrepanz zwischen rein digitalen NFTs und NFTs die einen physischen Gegenstand repräsentieren möglich. Fraglich wäre dementsprechend, ob der Vorgang des Mintings zu einer Erweiterung des ursprünglichen Wirtschaftsguts führt, oder ob fortan zwei separate Wirtschaftsgüter existieren (z.B. NFT-Briefmarke und physische Briefmarke). Zur Vermeidung einer unterschiedlichen Behandlung wäre hinsichtlich der NFTs die ein physischen Gegenstand repräsentieren denkbar, dass dieser NFT das (steuerliche) Schicksal des durch ihn repräsentierten Wirtschaftsguts teilt. Diese Rechtsfragen wird letztlich die Rechtsprechung klären müssen.

2.2 Umsatzsteuer

Umsatzsteuerrechtlich befindet man sich derzeit im Niemandsland. Der EuGH urteilte (Urteil v. 22.10.2015, DB 2015 S. 2611) hinsichtlich der Übertragung von Kryptowährungen (Token mit reiner Zahlungsmittelfunktion) zwar bereits dahingehend, dass derartige Vorgänge als umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich angesehen werden können, inwieweit diese Rechtsprechung jedoch simultan auf NFTs übertragen werden kann, ist derzeit noch unklar. Das BMF (Schreiben vom 22.10.2015, DB 2018 S. 546) schloss sich dieser Rechtsauffassung an (siehe hierzu unser Artikel: „Umsatzsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen“). Der Verkauf eines NFTs gegen Entgelt (gerade weil eine so große Vielzahl potentieller Anwendungsbereiche erfasst werden) könnte – auch im Privatvermögen – je nach Sachverhalt und Ausgestaltung des Rechtsgeschäfts durchaus als umsatzsteuerbare Lieferung oder Leistung anzusehen sein. Weiteres hierzu, insbesondere zur Problematik der Ermittlung des Orts der Lieferung oder Leistung, unter Punkt 3.2.

3. Betriebsvermögen – Herstellung und Handel von NFT

3.1 Ertragsteuer

Ertragsteuerrechtlich wird zu Beginn zu prüfen sein, welche Einkunftsart einschlägig ist. In Betracht kommen dabei vorrangig Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nach § 18 EStG und gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 EStG.

3.1.1 Einkommensteuer

In der Einkommensteuer ist die konkrete Würdigung abhängig vom jeweiligen Einzelfall.

Stellt ein Künstler ein Werk her und minted einen dazugehörigen NFT, werden bei der Veräußerung regelmäßig Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG vorliegen. Bei der Herstellung muss dabei die eigenschöpferische Leistung des Steuerpflichtigen im Mittelpunkt stehen, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht.

Tritt der Steuerpflichtige als gewerblicher Händler in Erscheinung (z.B. klassischer An- und Verkauf), oder verkauft die NFT aus dem Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs, liegen aller Voraussicht nach Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG vor.

Erfolgt der Verkauf aus dem Betriebsvermögen eines Selbständigen i.S.d. § 18 EStG, wird der Verkauf wiederum den Einkünften aus Selbständiger Arbeit zuzuordnen sein, insofern der Steuerpflichtige nicht durch eine Vielzahl von Käufen und Verkäufen im Gesamtbild einem An- und Verkäufer gleichzustellen ist; in diesem Fall droht die Umqualifizierung der Einkünfte zu solchen aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG.

Der Gewinn wird nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) oder nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanz) ermittelt. Die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer bildet das zu versteuernde Einkommen (ZVE). Die Besteuerung erfolgt mit dem individuellen Steuertarif.

3.1.2 Körperschaftsteuer

Die Körperschaftsteuer kommt immer dann ins Spiel, wenn es sich bei dem Steuerpflichtigen beispielsweise um eine Kapitalgesellschaft (z.B. eine GmbH oder UG) handelt. Bei diesen werden gemäß § 8 Abs. 2 KStG kraft Gesetz alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb behandelt. Nicht betroffen von dieser Umqualifizierung sind jedoch insbesondere Vereine, Stiftungen und sonstige juristische Personen des Privatrechts.

Die Körperschaftsteuer beträgt 15% und bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen. Das ZVE wird durch das Einkommen gemäß § 8 Abs. 1 KStG (unter Heranziehung des EStG) abzüglich der jeweiligen Freibeträgen nach §§ 24, 25 KStG ermittelt. Freibeträge existieren beispielsweise für Vereine, nicht jedoch für Kapitalgesellschaften.

3.1.3 Gewerbesteuer

Von der Gewerbesteuer sind freischaffende Künstler grundsätzlich befreit.

Hat der Künstler jedoch eine Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH oder UG) gegründet und den NFT im Rahmen dieser geminted, unterliegen die späteren Veräußerungserlöse als Gewerbeertrag der Kapitalgesellschaft regelmäßig der Gewerbesteuer, da diese wie im vorherigen Abschnitt dargestellt ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen kann.

NFT-Veräußerungen gewerblicher Händler und Steuerpflichtige die NFTs aus Betriebsvermögen ihres Gewerbebetriebs veräußern unterliegen ebenfalls der Gewerbesteuer.

Die Höhe der Gewerbesteuer ist abhängig von dem Hebesatz der jeweiligen Gemeinde.

3.2 Umsatzsteuer

Liegen die jährlichen Umsätze unter 22.000 EUR und ist im laufenden Kalenderjahr ein Umsatz von voraussichtlich 50.000 Euro nicht zu erwarten, kann die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG in Anspruch genommen werden. Diese Erleichterung führt dazu, dass keine Umsatzsteuer ausgewiesen und an das Finanzamt abgeführt werden muss. Im Gegenzug besteht jedoch kein Anspruch auf Vorsteuerabzug. Darüber hinaus entfällt die Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen. Es ist lediglich eine Umsatzsteuerjahreserklärung zu fertigen.

Beträgt der Umsatz mehr als 22.000 Euro jährlich kann die Umsatzsteuer ein Thema werden, insoweit ein Leistungsaustausch erfolgt und eine im Inland steuerbare Lieferung oder Leistung vorliegt, die nicht einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 UStG unterliegt. Gemäß diesem Falle könnte exemplarisch im Hinblick auf die Veräußerung von NFT-Kunstwerken gemäß § 12 Abs. 2 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 53 der ermäßigte Steuersatz in Höhe von 7% zur Anwendung kommen.

Spätestens wenn die Überschreitung der Anwendungsgrenze der Kleinunternehmerregelung droht, sollte eine gründliche Einzelfallprüfung unter Hinzuziehung eines Steuerberaters erfolgen.

Umsatzsteuerliche Komplikationen

Ein zentrales Problem für die Beraterschaft und insbesondere auch die Finanzverwaltung wird die Ermittlung des Orts der Lieferung oder Leistung (je nach Rechtsgeschäft) sein, da zumindest bisher in den meisten Fällen nicht einmal die Möglichkeit besteht die Identität des Vertragspartners zu ermitteln. Mithin ist also unklar, ob eine etwaige Lieferung/Leistung an einen Unternehmer für sein Unternehmen oder an eine Privatperson erfolgen. Da der Großteil des NFT-Handels über Handelsplattformen im Internet abgewickelt wird, sind hier zudem vor allem Kommissionsgeschäfte und Reihengeschäfte denkbar, die – um es auf die Spitze zu treiben – mittels elektronischer Schnittstelle abgewickelt werden. Ein weiteres Problem: die meisten Handelsplätze haben ihren Sitz im Drittland wie z.B. China, was eine steuerrechtliche Zusammenarbeit nahezu aussichtslos machen dürfte. Darüber hinaus werden aus dem juristischen Blickwinkel die folgenden Fragen zu klären sein:

„Wo genau befindet sich ein auf einer Blockchain geminteter NFT?“
„Kann der umsatzsteuerliche Ort der Lieferung/Leistung bei einer globalen Blockchainstruktur überhaupt im Inland sein?“
„Wird bei einem Handelsgeschäft aus technischer Sicht überhaupt der auf der Blockchain verankerte NFT selbst tangiert oder nur eine Art Zugangsschlüssel/Key gehandelt?“ und falls dem so ist,
„Ist dann bei einem Handelsgeschäft nicht mitunter gar der Schlüssel (und nicht der NFT selbst) Gegenstand der Lieferung?
„Ist angesichts der oben angeführten Identitätsproblematik der am Rechtsgeschäft beteiligten Vertragspartner ein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch überhaupt anzunehmen?“

Umsatzsteuerlich wird der NFT-Handel Berater, Steuerpflichtige und die Finanzverwaltung vor große Hürden stellen. Wünschenswert wäre hier eine Vereinfachungsregelung analog der umsatzsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen.

4. Fazit und Ausblick

Dieser Artikel stellt eine erste Grundüberlegung dar, wie eine Integration von NFTs in das bestehende Steuersystem aussehen könnte. Viele der Rechtsfragen werden in den nächsten Jahren Gegenstand der Rechtsprechung und der Gesetzgebung sein. Die Beraterschaft wird sich kurz- bis mittelfristig mit diesen neuen Beratungsfeldern auseinandersetzen müssen, denn NFTs und die Blockchaintechnologie im Ganzen sind gekommen um zu bleiben.

Die angeführten Erläuterungen haben lediglich informatorischen Charakter, stellen keine Rechts- oder Steuerberatung dar und können diese mitnichten ersetzen. Die Informationen sind abstrakt, beziehen sich ausschließlich auf das deutsche Recht und entsprechen dem Rechtsstand des Beitragserstellungsdatums. Für eine konkrete Beratung wird diesseitig die Konsultation eines Rechtsanwalts oder Steuerberaters empfohlen.

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Dipl.-Kfm. Volker Kuhlmann, Steuerberater (Kanzleiinhaber)
Martin Rudolph, M.A. Staatswissenschaftler, Junior Tax Consultant (Autor)

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Martin Rudolph, M.A. Staatswissenschaftler, Junior Tax Consultant, Berater für Kryptowährungen und Blockchain (Inhaber)