Exit Tax bei Kryptowährungen und Non Fungible Token

Der Wegzug aus Deutschland kann aus persönlichen, beruflichen aber auch aus steuerlichen Gründen erfolgen. Das deutsche Steuerrecht sieht für bestimmte Fälle der Beendigung des inländischen Besteuerungsrechts verschiedene Sonderregelungen vor, deren Missachtung mitunter zu steuerstrafrechtlichen Konsequenzen führen kann.

Diese Regelungen werden unter dem Sammelbegriff Wegzugsbesteuerung bzw. Exit Tax erfasst und sollen mit Blickpunkt auf Kryptowährungen und Non Fungible Token (kurz: NFT) nachstehend genauer erläutert werden.

1. Welteinkommenprinzip

Grundsätzlich ist gemäß § 1 Abs. 1 EStG jede natürliche Person mit ihrem Welteinkommen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, insoweit sich ihr Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihr gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland befinden.

Bei Körperschaften (z.B. einer GmbH) stellt die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 KStG auf einen inländischen Sitz (§ 11 AO) oder die inländische Geschäftsleitung (§ 10 AO) ab und erstreckt sich gemäß § 1 Abs. 2 KStG ebenfalls auf das Welteinkommen.

Für die Gewerbesteuerpflicht ist das Vorhandensein einer inländischen Betriebsstätte erforderlich, vgl. § 2 Abs. 1 GewStG.

Damit es im Falle eines Wegzugs ins Ausland oder ausländischen Einkünften eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht zu einer Doppelbesteuerung kommt, regeln spezielle gesetzliche Vorschriften und supranationale Abkommen (z.B. Doppelbesteuerungsabkommen) derartige Sachverhalte.

2. Regelungszweck und Anwendungsbereich

Die Wegzugsbesteuerung verfolgt das Ziel, die inländische Besteuerung von im Inland erzielten Wertsteigerungen sicherzustellen. Das ist erforderlich, da eine Reihe von Wertsteigerungen wie z.B. stille Reserven (= Unterschied zwischen Buchwert und Verkehrswert) in Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, erst im Zeitpunkt der Realisation der Besteuerung unterliegen. Bezogen auf Kryptowährungen und NFT wären hier Bitcoin, Ethereum oder ein NFT-Kunstwerk im Anlagevermögen oder Umlaufvermögen eines Unternehmens denkbar, die nach der Anschaffung jeweils im Wert gestiegen sind und an denen Deutschland das Besteuerungsrecht durch die Abwanderung des Unternehmens ins Ausland verlieren könnte. Die Exit Tax setzt an diesem Punkt an und fingiert eine Realisation der stillen Reserven zum Wegzugszeitpunkt.

Die Wegzugsbesteuerung umfasst den Wegzug von natürlichen Personen ins Ausland, die Verlegung des Sitzes oder der Geschäftsleitung von Unternehmen ins Ausland und die Verbringung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens inländischer Unternehmen ins Ausland.

Da für Kryptowährungen und NFT im Privatvermögen und Kryptowährungen und NFT in einem Betriebsvermögen unterschiedliche gesetzliche Vorgaben und Rechtsfolgen existieren, ist eine getrennte Betrachtung erforderlich.

3. Kryptowährungen und NFT im Privatvermögen

3.1. Einkommensteuergesetz

Werden Kryptowährungen wie Bitcoin, Ethereum und Co. oder NFT privat gehalten, kommen nach derzeitiger Rechtsauffassung insbesondere die §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und 22 Nr. 3 EStG in Betracht (zu unseren ausführlichen Artikeln hinsichtlich der jeweiligen steuerlichen Behandlung gelangen Sie unter den vorstehenden Verlinkungen).

Da keiner dieser Paragraphen eine steuerliche Verstrickung bzw. eine Veräußerungsfiktion von nicht realisierten Gewinnen oder Verlusten im Zeitpunkt des Wegzugs vorsieht, fehlt es an diesen Stellen schlechthin an einer einschlägigen Gesetzgrundlage für eine Realisierung sogenannter „stiller Reserven“. Diese Regelungslücke kann nach derzeitiger Rechtslage daher lediglich durch das Außensteuergesetz (AStG) geschlossen werden.

3.2 Wegzugsbesteuerung nach AStG

Da der Wegzug von Steuerpflichtigen und eine weite Reihe von internationalen Sachverhalten in den Einzelsteuergesetzen oftmals nicht abschließend oder unzureichend geregelt sind, wurde das AStG im Jahr 1973 eingeführt, um auch für die Erfassung derartiger Fälle eine gesetzliche Grundlage und somit eine durchsetzbare Regelungskompetenz zu haben. Im internationalen Kontext ist insbesondere der in § 1 Abs. 1 AStG verankerte Fremdvergleichsgrundsatz („dealing at arms length“) relevant, da er die zentrale Bezugsnorm in vielen Fällen des internationalen Steuerrechts (z.B. Verrechnungspreise) darstellt. Für Kryptowährungen und NFT sind indes vorrangig die §§ 2 und 6 AStG relevant, da sie gezielt den Wegzug ins Ausland adressieren.

3.2.1 Besteuerung des Wertzuwachses

Das Außensteuergesetz enthält in § 6 AStG eine Veräußerungsfiktion von Anteilen an Kapitalgesellschaften (Mindestbeteiligungshöhe 1%) nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG für natürlichen Personen, die insgesamt 10 Jahre unbeschränkt steuerpflichtig waren und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet. Diese Sonderregelung greift jedoch offensichtlich nicht für Kryptowährungen und NFT im Privatvermögen, da diese keine Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG darstellen.

Da die Anteile an Kapitalgesellschaften auch im Privatvermögen gehalten werden können und eine Kapitagesellschaft Kryptoassets oder NFT in ihrer Bilanz haben kann, kann § 6 AStG grundsätzlich indirekt auch für Privatpersonen in Betracht kommen. Da die Veräußerung einer entsprechenden Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG jedoch zwingend zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, wird dieser Aspekt systematisch im Betriebsvermögensteil dieses Artikels unter 4.1 erfasst, da dort auch auf die Behandlung in der Kapitalgesellschaft selbst eingegangen wird.

3.2.2 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

In § 2 AStG hat der Gesetzgeber die sogenannte erweiterte beschränkte Steuerpflicht verankert. Diese ist im deutschen Steuerrecht eine Besonderheit, denn sie erfasst über einen Zeitraum von 10 Jahren auch Sachverhalte nach dem Wegzug aus dem Inland, insofern die nachstehenden Voraussetzungen vorliegen.

„Eine natürliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und

1. in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist und

2. wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat,

ist bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres, in dem ihre unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat, über die beschränkte Steuerpflicht im Sinne des Einkommensteuergesetzes hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz des Einkommensteuergesetzes, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d des Einkommensteuergesetzes sind.“

Niedrigsteuerland

Der Gesetzgeber definiert in § 2 Abs. 2 AStG, dass die Niedrigbesteuerung eines ausländischen Gebietes vorliegt wenn die Steuerlast dieses Staates am Beispiel einer unverheirateten natürlichen Person mit einem fiktiven Einkommen in Höhe von 77.000 EUR, weniger als zwei Drittel (66,67%) einer hierauf entfallenden deutschen Steuer entspricht.

Wesentliche wirtschaftliche Interessen

Die in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 AStG explizit angeführten wesentlichen wirtschaftlichen Interessen lassen sich folgendermaßen zusammenfassen:

§ 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG: eine Person ist Unternehmer, Mitunternehmer oder Gesellschafter eines inländischen Unternehmens.
§ 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG: die Einkünfte, die nicht zu den ausländischen Einkünften gemäß § 34d EStG zählen, übersteigen 30% der Gesamteinkünfte oder 62.000 EUR.
§ 2 Abs. 3 Nr. 3 AStG: das inländische Vermögen überschreitet zu Beginn des Veranlagungszeitraumes eine Grenze von 30% des Gesamtvermögens oder 154.000 EUR.

Da Kryptowährungen oder NFT im Privatvermögen in verschiedenen Fallkonstellationen den sonstigen Einkünften nach §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und 22 Nr. 3 EStG zugeordnet werden können, könnten sie – je nach Einzelfall – wesentliche wirtschaftliche Interessen i.S.d. § 2 Abs. 3 AStG darstellen, insoweit sie nicht im Ausland gelagert werden (Hardwarewallet im Ausland).

Problemlösung:
Um der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG zu entgehen, sollte die Wahl des Wegzugsortes auf ein Land fallen, das nicht als Niedrigsteuerland eingestuft wird oder der Fokus darauf liegen, dass keine wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Inland bestehen, beispielsweise indem die entsprechenden Vermögensgrenzen nicht überschritten werden.

Werden diese Rahmenbedingungen eingehalten, läuft die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG ins Leere und es kommt zu keiner Exit Tax beim Wegzug mit Kryptowährungen oder NFT und deren etwaiger späterer Veräußerung im Ausland.

3.3 Zwischenergebnis

Der Wegzug eines Steuerpflichtigen, der Kryptowährungen und/oder NFT in seinem Privatvermögen hält, ist in vielen Fällen ohne Auslösen einer Exit Tax möglich, sollte jedoch vorab mit einem spezialisierten Steuerberater oder Rechtsanwalt erörtert werden. Entscheidend ist, dass die Tatbestandsmerkmale der erweitert beschränkten Steuerpflicht (§ 2 AStG) nicht erfüllt werden.

4. Kryptowährungen und NFT im Betriebsvermögen

Entgegen der steuerlichen Behandlung von Kryptowährungen und NFT im Privatvermögen, bei denen beispielsweise eine steuerfreie Veräußerung des Wertzuwachses nach Ablauf der Haltefristen möglich ist, existiert im Betriebsvermögen keine vergleichbare Regelung. Das bedeutet, dass Wertschwankungen von Kryptoassets und NFT und die daraus resultierenden stillen Reserven oder stillen Lasten in einem Betriebsvermögen steuerlich verstrickt sind.

Für Kryptowährungen und NFT in einem Betriebsvermögen kommen im Inland die §§ 15 und 18 EStG in Betracht.

4.1 Besteuerung des Wertzuwachses

Wie bereits in Punkt 3.2.1 angerissen findet sich in § 6 AStG eine Veräußerungsfiktion von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG für natürlichen Personen, die insgesamt 10 Jahre unbeschränkt steuerpflichtig waren und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet. Ist ein Steuerpflichtiger an einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH oder AG) im Umfang von mindestens 1% beteiligt und weicht der Verkehrswert der Anteile von deren Buchwert ab, fingiert § 6 Abs. 1 AStG beim Wegzug ins Ausland eine Veräußerung der Anteile und somit die Realisierung der stillen Reserven, also dem Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten der Anteile an der Gesellschaft und dem Verkehrswert.

Hält die Kapitalgesellschaft Kryptoassets oder NFT, die seit der Anschaffung im Wert gestiegen sind, können diese den Verkehrswert der Gesellschaft erhöhen (aber natürlich auch senken, insofern die Assets an Wert verloren haben). Im Falle eine Realisierung der stillen Reserven wären auch die Unterschiede zwischen Anschaffungskosten und Verkehrswert der Kryptoassets oder NFT aufzudecken und würden zu einem fiktiven sonstigen Ertrag oder zu sonstigem Aufwand führen.

Durch die Beteiligung an einer Kapitagesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG die ihrerseits Kryptowährungen oder NFT in der Bilanz hält, kann somit indirekt eine Exit Tax für Kryptoassets oder NFT entstehen.

4.2 Entstrickungstatbestände

Ein Verlust des Besteuerungsrechts an diesen Assets wird als „Entstrickung“ bezeichnet.

Entstrickungstatbestände liegen gemäß § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG vor, wenn Deutschland das Recht an der Besteuerung der stillen Reserven durch eine Verbringung eines Wirtschaftsguts (z.B. Kryptoassets oder NFT) aus einer inländischen Betriebsstätte in eine ausländische Betriebsstätte oder durch Verlegung des Unternehmenssitzes oder der Geschäftsleitung ins Ausland verliert. Da im internationalen Steuerrecht das Besteuerungsrecht zumeist dem Staat zusteht, indem sich die Betriebsstätte befindet, kann es beim Verbringen von Assets oder bei der Unternehmensverlegung ins Ausland zu Entstrickungstatbeständen kommen.

Die Bewertung der Entstrickung erfolgt bei Einzelunternehmen und Personengesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 HS. 2 EStG und bei Kapitalgesellschaften – als fiktive Veräußerung – gemäß § 12 Abs. 1 KStG zum gemeinen Wert (= Verkehrswert).

Wird der komplette Betrieb im Inland eingestellt und eine Verlagerung ins Ausland vorgenommen, kommt es in Deutschland zu einer Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3a EStG. Für Kapitalgesellschaften wird nach § 12 Abs. 3 KStG bei einer Sitzverlegung ins Drittland eine Liquidation fingiert. In beiden Fällen erfolgt die Realisierung der stillen Reserven oder stillen Lasten.

Werden Kryptowährungen oder NFT aus einem inländischen Betriebsvermögen ins Ausland überführt, kann ein Entstrickungstatbestand vorliegen, der zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Das heißt, dass die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Verkehrswert im Zeitpunkt der Überführung durch eine fiktive Veräußerung realisiert werden würde.

4.3 Zwischenergebnis

Die Exit Tax ist bei Kryptowährungen und NFT in einem Betriebsvermögen in vielen Fallkonstellationen zu beachten. Die Intention des Gesetzgebers ist in Wegzugsfällen die Besteuerung etwaiger im Inland generierter Wertsteigerungen im Betriebsvermögen. In internationalen Fällen sollte stets ein spezialisierter Steuerberater oder Rechtsanwalt hinzugezogen werden.

5. Wegzug innerhalb der Europäischen Union / EWR

Um den Binnenmarkt zu stärken, existieren für den Wegzug, die Sitzverlagerung oder die Verbringung von Wirtschaftsgütern Sonderregeln innerhalb des EU/EWR-Raumes.

Für Entstrickungstatbestände kann ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG gebildet werden, der die Steuerlast auf 5 Jahre verteilt. In den Fällen des Wegzugs aber auch der Entstrickung entfällt die Exit Tax nachträglich, wenn der Wegzug bzw. die Verbringung in eine ausländische Betriebsstätte nur vorübergehend ist (Zeitraum: innerhalb von 5 Jahren).

Die Wegzugsteuer kann innerhalb eines EU/EWR Wegzugs zudem zinslos ohne Sicherungsleistungen gestundet werden, bis ein tatsächlicher Verkauf erfolgt oder ein Wegzug aus der EU in einen Drittstaat erfolgt.

6. Wegzug ins Drittland

Nach bisheriger Rechtslage greifen die unter 5. angeführten Sonderregelungen nicht für Drittstaaten. Hier sollte jedoch stets die höchstrichterliche Rechtsprechung sowie der Abschluss von supranationalen Abkommen im Auge behalten werden; mit der Schweiz besteht beispielsweise Personenfreizügigkeitsabkommen, was sich bei konsequenter Anwendung auch auf die vorstehenden Begünstigungen erstrecken sollte.

7. Zusammenfassung

Die Wegzugsbesteuerung sollte auch für Kryptowährungen und NFT beachtet werden. Werden die Assets im Privatvermögen gehalten bestehen jedoch einige Möglichkeiten eine solche Exit Tax zu umgehen. Befinden sich die Kryptowährungen oder NFT in einem Betriebsvermögen, wird in den Fällen des Wegzugs, der Verlagerung des Unternehmens ins Ausland oder der Verbringung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätten in den meisten Fällen eine Exit Tax anfallen.

Die angeführten Erläuterungen haben lediglich informatorischen Charakter, stellen keine Rechts- oder Steuerberatung dar und können diese mitnichten ersetzen. Die Informationen sind abstrakt, beziehen sich ausschließlich auf das deutsche Recht und entsprechen dem Rechtsstand des Beitragserstellungsdatums. Für eine konkrete Beratung wird diesseitig die Konsultation eines Rechtsanwalts oder Steuerberaters empfohlen.

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Martin Rudolph, M.A. Staatswissenschaftler, Junior Tax Consultant (Autor)

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