Kryptowährung (Bitcoin, Ether, etc.) und Steuern

Hinsichtlich Bitcoin, Ether und Co. herrscht gerade eine regelrechte Goldgräberstimmung im Netz. Die Werte eilen dabei von einer Bestmarke zur Nächsten. Obwohl sich die Thematik Schritt für Schritt ihren Weg in die Mitte der Gesellschaft bahnt, ist es umso bemerkenswerter, dass der Informationsaustausch weiterhin vermehrt über Internetforen und Social-Media-Gruppen stattfindet.

Da sich um Kryptowährungen zahlreiche Mythen ranken, soll der nachfolgende Artikel neben allgemeinen Grundlagen vor allem die steuerrechtlichen Aspekte beleuchten.

Was sind Bitcoin und Co.?

Kryptogeld wie Bitcoins oder Litecoins stellen virtuelle Währungen dar. Nach Auffassung der BaFin (Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht) sind sie als Rechnungseinheiten anzusehen. Momentan sind sie (noch) nicht als gesetzliches Zahlungsmittel anerkannt, sondern vielmehr mit Devisen vergleichbar. Kryptowährungen werden steuerrechtlich als nicht abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter eingeordnet – hält man sie im Privatvermögen, werden sie trotz dessen analog den Fremdwährungen gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG behandelt.
Der Handel mit Kryptowährungen stellt damit im Ergebnis ein privates Veräußerungsgeschäft dar. Die gesetzlichen Regelungen zur Kapitalertragsteuer sind nicht anzuwenden. Dies gilt freilich nur für Bitcoins, Ether und Co. die im privaten Bereich gehalten werden.

Bevor vertieft in die Thematik eingestiegen werden kann, ist auf die unterschiedliche steuerrechtliche Würdigung hinsichtlich der Haltung von Kryptowährungen im Privatvermögen und der Haltung im Betriebsvermögen zu verweisen. Für eine Privatperson, die beispielsweise neben der Arbeit, neben dem Studium oder der Ausbildung mit Bitcoins handelt, greifen andere gesetzliche Regelungen als für ein Unternehmen, welches Bitcoins für das Anlage- oder Umlaufvermögen erwirbt.

Kryptowährung im Privatvermögen

Ist der Handel steuerpflichtig?

Für die Beantwortung der Frage nach der Steuerpflicht ist die Haltedauer von zentraler Bedeutung:

  • Liegen zwischen der Anschaffung und der Veräußerung von Bitcoins & Co. mehr als 1 Jahr, unterliegt ein etwaiger Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG nicht der Besteuerung. Er ist folglich steuerfrei. Ausnahme: erwirtschaftet man mit der Kryptowährung Zinsen, verlängert sich der Zeitraum auf 10 Jahre.
  • Hält man die Kryptowährung weniger als 1 Jahr, greift die Besteuerung, da der Gesetzgeber hier eine Spekulationsabsicht unterstellt. Der Veräußerungsgewinn ist in dem Jahr mit dem individuellen Steuersatz zu versteuern, indem er realisiert wird.

Achtung! Auch der Tausch zwischen zwei verschiedenen Kryptowährungen kann zu einer fiktiven Realisierung eines Veräußerungsgewinnes führen.

Wie wird der Veräußerungsgewinn ermittelt?

Der Veräußerungsgewinn wird nach § 23 Abs. 3 S. 1 EStG durch den Unterschied zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich Werbungskosten ermittelt. Anschaffungs- und Veräußerungsnebenkosten sind dabei zu berücksichtigen.

Gibt es im Falle der Steuerpflicht des Gewinns eine Freigrenze?

Der Gesetzgeber gewährt in § 23 Abs. 3 S. 5 EStG eine Freigrenze in Höhe von 600 Euro. Übersteigt der Veräußerungsgewinn diese Grenze, erfolgt die Besteuerung des kompletten Betrages mit dem individuellen Steuersatz. Die Freigrenze gilt insgesamt für alle privaten Veräußerungsgeschäfte des Kalenderjahres.

Beispiel:
Der Steuerpflichtige schafft sich Bitcoins im Wert von 10.000 Euro an und veräußert diese innerhalb eines Jahres für 20.000 Euro. Für Anschaffung und Veräußerung fallen Nebenkosten von insgesamt 500 Euro an. Im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Privathändler entstehen ihm Werbungskosten in Höhe von 2.000 Euro.

Der Veräußerungsgewinn ist wie folgt zu ermitteln:

20.000 Euro Veräußerungspreis


./. 10.000 Euro Anschaffungskosten
./. 500 Euro Nebenkosten
./. 2.000 Euro Werbungskosten


= Veräußerungsgewinn: 7.500 Euro

Da der Veräußerungsgewinn die Freigrenze (600 Euro) übersteigt, scheidet eine Berücksichtigung aus. 7.500 Euro sind mit dem individuellen Steuersatz zu versteuern.

Wichtig! Das Finanzamt verlangt vom Steuerpflichtigen die Nachweispflicht. Das heißt: jede Transaktion ist einzeln zu belegen (und zu bewerten), insofern man von keinem Bewertungsvereinfachungsverfahren Gebrauch macht.

Bewertung und Dokumentationspflichten

Hinsichtlich der Bewertung empfiehlt sich eine chronologische Vorgehensweise von der Anschaffung bis zur Veräußerung der Kryptowährung.
Die Anschaffung erfolgt mit den Anschaffungskosten oder dem gemeine Wert (beim Tausch zwischen verschiedenen Kryptowährungen). In diesem Zusammenhang sollten der Einkaufspreis, die Menge und der jeweilige Anschaffungszeitpunkt dokumentiert werden. Hier empfiehlt es sich über die jeweiligen Anschaffungen Buch zu führen, damit man dem Finanzamt bei zu erwartenden Rückfragen jedwede Gewinnentwicklung nachweisen kann und somit der Gefahr der Schätzung präventiv vorbeugt. Schätzungen seitens der Finanzverwaltung fallen in der Praxis regelmäßig deutlich zuungunsten der Steuerpflichtigen aus.
Bei der Veräußerung sind der Verkaufspreis und die Menge zu dokumentieren, bzw. beim Tausch der erhaltene Gegenwert. Analog der Anschaffung, ist der Veräußerungszeitpunkt festzuhalten.

Bewertungsverfahren – FiFo

Die Coins unterliegen im Steuerrecht der Einzelbewertung. Da eine derartige Bewertung oft einen unverhältnismäßigen bürokratischen Aufwand darstellt, besteht die Möglichkeit Bewertungsvereinfachungsverfahren anzuwenden. Für Kryptowährungen im Privatvermögen kommt das FiFo-Verfahren („first in first out“) in Betracht, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 EStG. Übersetz bedeutet dies so viel wie „die zuerst angeschafften Coins gelten als zuerst veräußert“. Hier wird nun deutlich, weshalb eine exakte Dokumentation von Nöten ist.

Was passiert mit Verlusten?

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können lediglich mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden. Eine Verrechnung mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten scheidet aus. Nach § 10d EStG besteht jedoch die Möglichkeit des Verlustrücktrages in das Vorjahr und des Verlustvortrages in die nachfolgenden Jahre.

Welche Anlage in der Steuererklärung?

Der Überschuss (nach § 23 Abs. 3 S. 1 EStG ermittelter Veräußerungsgewinn – siehe oben angeführtes Beispiel) aus dem Handel mit Kryptowährungen ist in der Anlage SO (sonstige Einkünfte) einzutragen, da private Veräußerungsgeschäfte im Sinne von § 23 EStG über § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 EStG in Verbindung mit § 22 Nr. 2 EStG dieser Einkunftsart zugeordnet werden.

Die Eintragung muss auch dann erfolgen, wenn der Veräußerungsgewinn unter der Freigrenze von 600 Euro liegt (und somit steuerfrei ist), da letztlich erst das Finanzamt über die Steuerfreiheit entscheidet und hierfür die Angaben des Steuerpflichtigen benötigt. Wurde der Veräußerungsgewinn seitens des Steuerpflichtigen korrekt ermittelt und die Werte ordnungsgemäß dokumentiert, wird die Finanzverwaltung die Steuerfreiheit gewähren, wenn die Freigrenze (600 Euro) im Kalenderjahr nicht überschritten wurde.

Interessant ist in diesem Zusammenhang auch die Frage, ob man überhaupt verpflichtet ist, eine Steuererklärung abzugeben. Da ein solcher Exkurs den Umfang dieses Artikels an dieser Stelle jedoch überschreiten würde, haben wir uns dieser Thematik in dem separaten Beitrag „Muss ich einer Steuerklärung abgeben?“ angenommen.

Umsatzsteuer

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat sich in seiner Rechtsprechung bereits vereinzelt mit Kryptowährungen beschäftigt. Als supranationale Gerichtsbarkeit entfalten die Urteile Leitcharakter für alle EU-Mitgliedsstaaten. Aus der Rechtsprechung lassen sich daher die nachstehenden Folgen für die umsatzsteuerliche Handhabung in Deutschland ableiten.

  • Der Umtausch von gesetzlichen Zahlungsmitteln in Bitcoins und umgekehrt ist nach Rechtsprechung des EuGH eine nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL (entspricht § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG) steuerfreie Tätigkeit (vgl. EuGH 22.10.2015 – Rs C-264/14).
  • Die Verwendung von Bitcoins für die Bezahlung von Lieferungen und sonstigen Leistungen deren Entgelt nicht in gesetzlichen Zahlungsmitteln – sondern in Bitcoins – besteht, ist Lieferungen oder sonstige Leistungen, mit gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt. Die Bemessungsgrundlage bemisst sich nach dem Wert des Bitcoins.

Mining

Die vorangestellten Ausführungen gelten nicht für Miner!
Durch das sogenannte Mining, entsteht neues Kryptogeld. Hierfür muss der Anwender die Rechenleistung seines Computers für die Lösung mathematischer Gleichungen bereitstellen. Dieser Prozess führt zu Herstellungskosten in Höhe des anteiligen Aufwands für die EDV. Das Mining erfolgt auch in der Form des Cloud-Minings und Pool-Minings.

Bitcoin-Mining-SteuerWer Mining betreibt, ist in der Regel zwangsläufig gewerblich tätig und unterliegt folglich einer komplett anderen steuerrechtlichen Würdigung. Eine Ausnahme gilt bei selbst geschaffenen (geminten) Coins, wenn es sich dabei lediglich um eine gelegentliche Tätigkeit handelt. Die Einnahmen wären sodann als Einkünfte aus sonstigen Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG anzusehen. Bis zu 256 Euro sind im Kalenderjahr steuerfrei, § 22 Nr. 3 S. 2 EStG. Wird diese Freigrenze überschritten, greift der persönliche Einkommensteuersatz. Die Regelung bezüglich der Verluste erfolgt analog der Verlustverrechnung bei privaten Veräußerungsgeschäften.

Der Großteil der Nutzer wird das Mining jedoch nicht gelegentlich, sondern nachhaltig betreiben und daher gewerbliche Einkünfte erzielen.
Per Definition in § 15 Abs. 2 EStG sind Miner als Unternehmer anzusehen, da sie eine selbständige nachhaltige Betätigung, mit Gewinnerzielungsabsicht ausüben, sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen und die Betätigung weder als Land- und Forstwirtschaft noch als freier Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

Als Gewerbetreibender hat der Miner sein Gewerbe bei der zuständigen Gemeinde anzumelden. Die Kosten hierfür variieren von Gemeinde zu Gemeinde, liegen bundesweit jedoch im Durchschnitt bei ca. 25 Euro.

Der Miner erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 EStG und ermittelt seinen Gewinn wahlweise durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bilanzierung nach § 5 Abs. 1 EStG. Ab einer gewissen Größe ist die Bilanzierung für Gewerbetreibende gesetzlich vorgeschrieben. Der Miner muss daher nach § 141 AO zwangsläufig bilanzieren, wenn er einen Umsatz in Höhe von 600.000 Euro oder einen Gewinn von 60.000 Euro p.a. überschreitet.

Die Einnahmen aus dem Mining stellen Betriebseinnahmen dar und sind im Zeitpunkt der Entstehung zu erfassen. Heranzuziehen ist somit der jeweilige Kurs am Entstehungstag.
Den Betriebseinnahmen stehen regelmäßig Betriebsausgaben gegenüber. Als Betriebsausgaben kommen beim Mining direkter und indirekter Aufwand in Betracht, der im Zusammenhang mit der mit der Ausübung der Tätigkeit steht. Anzuführen wären hier vor allem Computer, Verwaltungskosten, Serverkosten aber auch anteilige Kosten eines Arbeitszimmers (siehe hierzu unser Artikel „Das Arbeitszimmer im Steuerrecht“).

Zu beachten ist, dass manche Betriebsausgaben nicht sofort in voller Höhe geltend gemacht werden können, sondern über ihre Nutzungsdauer abgeschrieben werden.

Um seine Bestände ordnungsgemäß zu ermitteln, unterliegt der bilanzierende Miner – als Kaufmann – der Inventurpflicht gemäß § 240 HGB. Wird der Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, entfällt diese Verpflichtung.

Beim Cloud-Mining und Pool-Mining ist eine pauschale Aussage nicht möglich. Bei diesen Sachverhalten muss eine Einzelfallprüfung erfolgen, um überhaupt feststellen zu können, wie das Dienstverhältnis ausgestaltet wurde, wo der Sitz oder die Betriebsstätte des Anbieters liegt, welchem Staat folglich das Besteuerungsrecht zusteht und wie die Besteuerung zu erfolgen hat (z.B. Ermittlung der Einkünfte der Gesellschaft/Gemeinschaft beim Pool-Mining und Aufteilung des Ergebnisses auf die jeweiligen Mitglieder mittels einheitlicher und gesonderter Feststellungserklärung).

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Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer ist für den Miner erst dann interessant, wenn der Gewerbeertrag (Gewinn) den Freibetrag von 24.500 Euro überschritten hat (§ 11 GewStG).
Für diejenigen, deren Gewerbeertrag (Gewinn) diesen Betrag überschreitet bemisst sich die Höhe der Gewerbesteuer nach dem Hebesatz der jeweiligen Gemeinde, in der man das Gewerbe angemeldet hat. Durchschnittlich kann man in Deutschland von ca. 14% Gewerbesteuer ausgehen. Spätestens bei Gewinnen in diesen Sphären, sollte die Konsultation eines Experten (Steuerberater) in Erwägung gezogen werden.

Sonderfälle bei der Umsatzsteuer

Hinsichtlich des Minings herrscht im Umsatzsteuerrecht eine gewisse Rechtsunsicherheit. Bisher wurde weder seitens der Fachliteratur, noch der Finanzverwaltung eine klare Position zur exakten Handhabung bezogen. Die verschiedenen Sachverhalte sind somit einzeln zu würdigen und anhand der umsatzsteuerrechtlichen „Basics“ zu behandeln. Andere Mitgliedsstaaten der EU sind hier bereits weiter und haben sich schon entsprechend positioniert. So hat das Bundesministerium für Finanzen in Österreich, die analoge Anwendung des EuGH-Urteils (EuGH v. 22.10.2015 – Rs C-264/14) für das Mining vorgegeben. Das Mining unterliegt hiernach „mangels identifizierbarem Leistungsempfänger“ nicht der Umsatzsteuer.

Die Verwaltungsanweisungen anderer EU-Mitgliedsstaaten sind für den deutschen Fiskus freilich nicht bindend. In Deutschland stellt das Mining prinzipiell eine sonstige Leistung gemäß § 3 Abs. 9 UStG dar. Die sonstige Leistung ist dabei in der Bereitstellung der Rechenleistung zu sehen. Der Ort der sonstigen Leistung ist nach § 3a UStG zu bestimmen und differenziert anhand des Leistungsempfängers (z.B. Unternehmer oder Privatperson) mittels zahlreicher Spezifika. Kommt man zu dem Ergebnis, dass der Umsatzort im Inland liegt, sind die Umsätze aus dem Mining nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG steuerbar. Eine Steuerbefreiung nach § 4 UStG ist nach aktuellem Stand in Deutschland nicht ersichtlich, sodass die Inlandsumsätze als steuerbar und steuerpflichtig anzusehen wären. Die Bemessungsgrundlage würde sich sodann nach § 10 UStG richten. Es wäre vom Regelsteuersatz in Höhe von 19% auszugehen, § 12 Abs. 1 UStG.

Problematisch wird es vor allem, wenn der Ort der Leistung nach § 3a UStG im Ausland liegt oder ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer eine sonstige Leistung an einen im Unternehmer im Inland erbringt. Dies kann vor allem beim Cloud Mining und Pool Mining der Fall sein, wenn die Server des Betreibers im Ausland stehen oder dieser von dort sein Unternehmen betreibt. Innerhalb der EU wäre die Umkehr der Steuerschuldnerschaft (reverse charge) samt Umsatzsteueridentifikationsnummer (UStID) zu beachten und in Drittlandsachverhalten müsste sogar das ausländische Umsatzsteuerrecht sowie der Unternehmerstatus des Anbieters geprüft werden.

Zu beachten ist diesbezüglich, dass der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff nicht deckungsgleich mit dem ertragssteuerlichen Terminus ist. Für die Unternehmereigenschaft im Umsatzsteuerrecht ist nach § 2 Abs. 1 UStG keine Gewinnerzielungsabsicht – sondern lediglich eine Einnahmeerzielungsabsicht – erforderlich.

Letztendlich ist jedoch anzunehmen, dass sich die Bundesrepublik Deutschland ebenfalls für eine Umsatzsteuerbefreiung des Minings entscheiden wird, da zwischen dem umsatzsteuerfreien Handel, dem Verkauf selbst hergestellter Kryptowährung und der Bezahlung einer Leistung mit Kryptogeld (Tauschvorgang) keine anderen Grundsätze gelten können. Innerhalb der EU würde die unterschiedliche Auslegung derselben Vorgänge durch die jeweiligen Mitgliedsstaaten zudem die Sinnhaftigkeit der EU-Rechtsprechung innerhalb der Staatengemeinschaft kontradiktieren.
Bei derartigen Konstellationen und der aktuell bestehenden Rechtsunsicherheit in dieser Thematik ist eine pauschale Aussage nicht zielführend, da in diesen Fällen und nach dem derzeitigen Stand stets eine sorgfältige Einzelfallbetrachtung zu empfehlen ist.

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Kryptowährung im Betriebsvermögen

Werden Bitcoins, Ether und Co. im Betriebsvermögen gehalten, sind für Einnahme-Überschuss-Rechner und bilanzierende Unternehmen die Bewertungsvorschriften des Handelsgesetzbuches und des Einkommensteuergesetzes zu beachten. Je nach Funktion ist eine Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen vorzunehmen. Bei Spekulationsabsicht ist eine Zuordnung zum Umlaufvermögen anzunehmen. Ist ein langfristiger Verbleib im Unternehmen vorgesehen, kann indes Anlagevermögen vorliegen.

Auch die Bewertung unterscheidet sich von jener im Privatvermögen. Ein bilanzierender Unternehmer ist zumindest steuerrechtlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. R 6.9 Abs. 1 S. 1 EStR an das LiFo-Verfahren („last in first out“) gebunden. Demnach gelten „die zuletzt angeschafften Coins als zuerst veräußert“. Die handelsrechtliche Bewertung kann nach R 6.9 Abs. 1 S. 2 EStR jedoch durch andere geeignete Verbrauchsfolgeverfahren (z.B. FiFo) erfolgen.

Werden Kryptowährungen dem Betriebsvermögen zugeordnet, existiert die Mindesthaltedauer, nach deren Ablauf die Steuerfreiheit eintritt, nicht. Es gibt zudem weder eine Freigrenze noch einen Freibetrag. Erträge aus der Veräußerung erhöhen den Gewinn vollumfänglich. Je nach Rechtsform des Unternehmers erfolgt die Besteuerung sodann mit Einkommensteuer (beispielsweise Einzelunternehmen und Personengesellschaften) oder Körperschaftsteuer (z.B. GmbHs und AGs).

Fazit

Im Steuerrecht ist die Kryptowährung bisher noch nicht in den Mittelpunkt des Interesses gerückt. Für die Zukunft sind hier zweifelsfrei sowohl gesetzliche Anpassungen, Verwaltungsanweisungen und jede Menge Rechtsprechung der Gerichte zu erwarten. Wer sich aktiv mit Bitcoin, Ether und Co. beschäftigt, sollte die rechtlichen Entwicklungen definitiv im Blick behalten.

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  • Dipl.-Kfm. Volker Kuhlmann, Steuerberater (Kanzleiinhaber und Co-Autor)
  • Martin Rudolph, M.A. Staatswissenschaftler, Junior Tax Consultant (Autor)

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