Kryptowährungen (Bitcoin, Ethereum, etc.) und Steuern
Hinsichtlich Bitcoin, Ethereum, IOTA und Co. herrscht gerade eine regelrechte Goldgräberstimmung im Netz. Die Werte eilen dabei von einer Bestmarke zur Nächsten. Obwohl sich die Thematik Schritt für Schritt ihren Weg in die Mitte der Gesellschaft bahnt, ist es umso bemerkenswerter, dass der Informationsaustausch weiterhin vermehrt über Internetforen und Social-Media-Gruppen stattfindet.
Da sich um Kryptowährungen und deren Besteuerung zahlreiche Mythen ranken und im Netz viele Fehlinformationen kursieren soll der nachfolgende Artikel neben allgemeinen Grundlagen vor allem die steuerrechtlichen Aspekte beleuchten.
1. Was sind Bitcoin und Co.?
Kryptowährungen wie Bitcoin oder Litecoin stellen virtuelle Währungen dar. Nach Auffassung der BaFin (Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht) sind sie als Rechnungseinheiten anzusehen. Momentan sind sie (noch) nicht als gesetzliches Zahlungsmittel anerkannt, sondern vielmehr mit Devisen vergleichbar. Kryptowährungen werden nach bisher herrschender Meinung in der Fachliteratur steuerrechtlich als nicht abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter eingeordnet – hält man sie im Privatvermögen, werden sie trotz dessen analog den Fremdwährungen gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG behandelt.
Der Handel mit Kryptowährungen stellt damit im Ergebnis ein privates Veräußerungsgeschäft dar. Die gesetzlichen Regelungen zur Kapitalertragsteuer sind nach herrschender Meinung nicht anzuwenden (anders jedoch bei Security Token, siehe hierzu „Tokenarten und die Besteuerung von Security Token“). Dies gilt aufgrund der Gesetzessystematik freilich nur für Kryptowährungen die im Privatvermögen gehalten werden.
Bevor vertieft in die Thematik eingestiegen werden kann, ist auf die unterschiedliche steuerrechtliche Würdigung hinsichtlich des Haltens von Kryptowährungen im Privatvermögen und im Betriebsvermögen hinzuweisen. Für eine Privatperson, die beispielsweise neben der Arbeit, neben dem Studium oder der Ausbildung mit Bitcoins handelt, greifen andere gesetzliche Regelungen als für ein Unternehmen, welches Bitcoins für das Anlage- oder Umlaufvermögen erwirbt.
2. Kryptowährungen im Privatvermögen
2.1 Einkommensteuer
2.1.1 Ist der Handel steuerpflichtig?
Für die Beantwortung der Frage nach der Steuerpflicht ist die Haltedauer von zentraler Bedeutung:
- Liegen zwischen der Anschaffung und der Veräußerung von Bitcoin & Co. mehr als 1 Jahr, unterliegt ein etwaiger Veräußerungsgewinn (aber auch ein Veräußerungsverlust!) nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG nicht der Besteuerung. Er ist folglich steuerfrei. Ausnahme: nutzt man die Kryptowährung zur Einkünfteerzielung (z.B. Erwirtschaftung von Zinsen), verlängert sich der Zeitraum in manchen Fallkonstellationen auf 10 Jahre; hier bedarf es stets einer Einzellfallprüfung des jeweiligen Sachverhalts, da der Gesetzestext dahingehend unscharf formuliert wurde und den ursprünglichen Grundgedanken des Gesetzgebers nicht adäquat widerspiegelt. Vertiefend hierzu: Verlängerung der Haltefrist: Staking / Lending / Masternodes
- Hält man die Kryptowährung kürzer als 1 Jahr, greift die Besteuerung, da der Gesetzgeber hier eine Spekulationsabsicht unterstellt. Der Veräußerungsgewinn/-verlust ist in dem Jahr mit dem individuellen Steuersatz nach Tarif zu versteuern, indem er realisiert wird.
Achtung! Auch der Tausch zwischen zwei verschiedenen Kryptowährungen ist steuerrechtlich relevant und kann zu einer Realisierung eines Veräußerungsgewinnes/-verlustes führen.
2.1.2 Wie wird der Veräußerungsgewinn/-verlust ermittelt?
Der Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust wird nach § 23 Abs. 3 S. 1 EStG durch den Unterschied zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich Werbungskosten ermittelt. Anschaffungs- und Veräußerungsnebenkosten sind dabei zu berücksichtigen.
2.1.3 Gibt es im Falle der Steuerpflicht des Gewinns eine Freigrenze?
Der Gesetzgeber gewährt in § 23 Abs. 3 S. 5 EStG eine Freigrenze in Höhe von 600 Euro. Übersteigt der Veräußerungsgewinn diese Grenze, erfolgt die Besteuerung des kompletten Betrages mit dem individuellen Steuersatz. Die Freigrenze gilt insgesamt für alle privaten Veräußerungsgeschäfte des Kalenderjahres.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige schafft sich Bitcoins im Wert von 10.000 Euro an und veräußert diese innerhalb eines Jahres für 20.000 Euro. Für Anschaffung und Veräußerung fallen Nebenkosten von insgesamt 500 Euro an. Im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Privathändler entstehen ihm Werbungskosten in Höhe von 2.000 Euro.
Der Veräußerungsgewinn ist wie folgt zu ermitteln:
20.000 Euro Veräußerungspreis
./. 10.000 Euro Anschaffungskosten
./. 500 Euro Nebenkosten
./. 2.000 Euro Werbungskosten= Veräußerungsgewinn: 7.500 Euro
Da der Veräußerungsgewinn die Freigrenze (600 Euro) übersteigt, scheidet eine Berücksichtigung aus. 7.500 Euro sind mit dem individuellen Steuersatz zu versteuern.
Wichtig! Das Finanzamt verlangt vom Steuerpflichtigen die Nachweispflicht. Das heißt: jede Transaktion ist einzeln zu belegen (und zu bewerten), insofern man von keinem Bewertungsvereinfachungsverfahren Gebrauch macht.
2.1.4 Ist die Besteuerung von Kryptowährungen rechtskonform?
Das ist ein interessanter Punkt, denn Teile der Fachliteratur vertreten derzeit die Auffassung, dass die Besteuerung von Kryptowährungen verfassungswidrig ist. Auch die ersten Finanzgerichte haben bereits Bedenken hinsichtlich der Verfassungskonformität geäußert. Wir haben die verschiedenen Rechtsauffassungen in unserem Artikel „Besteuerung von Kryptowährungen verfassungswidrig?“ zusammengefasst und erweitert:
Ungeachtet der ungeklärten Frage einer etwaigen Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Krypto-Assets bestehen für den Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 1 AO derzeit bestimmte Mitwirkungspflichten. In dem entsprechenden Absatz heißt es:
„Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben.“
Diese Mitwirkung ist auch geboten; allein schon aus präventiven Erwägungen, um beispielsweise nicht Gefahr zu laufen mit einem Steuerhinterziehungsverfahren gemäß § 370 AO konfrontiert zu werden. Gegen die dann erlassenen Bescheide, können jedoch die einschlägigen Rechtsmittel eingelegt werden.
2.1.5 Bewertung und Dokumentationspflichten
Hinsichtlich der Bewertung empfiehlt sich eine chronologische Vorgehensweise von der Anschaffung bis zur Veräußerung der Kryptowährung.
Die Anschaffung erfolgt mit den Anschaffungskosten oder dem gemeine Wert (beim Tausch zwischen verschiedenen Kryptowährungen). In diesem Zusammenhang sollten der Einkaufspreis, die Menge und der jeweilige Anschaffungszeitpunkt dokumentiert werden. Hier empfiehlt es sich über die jeweiligen Anschaffungen Buch zu führen, damit man dem Finanzamt bei zu erwartenden Rückfragen jedwede Gewinnentwicklung nachweisen kann und somit der Gefahr der Schätzung präventiv vorbeugt. Schätzungen seitens der Finanzverwaltung fallen in der Praxis regelmäßig deutlich zuungunsten der Steuerpflichtigen aus.
Bei der Veräußerung sind der Verkaufspreis und die Menge zu dokumentieren, bzw. beim Tausch der erhaltene Gegenwert. Analog der Anschaffung, ist der Veräußerungszeitpunkt festzuhalten.
Bei einer Vielzahl an Trades, sollte über die Nutzung entsprechender Aufbereitungssoftware nachgedacht werden, da die händische Erfassung (beispielsweise via Excel) ab einem gewissen Umfang äußerst zeitintensiv ist.
2.1.6 Bewertungsverfahren – FiFo
Die Coins und Token unterliegen im Steuerrecht der Einzelbewertung. Da eine derartige Bewertung oft einen unverhältnismäßigen bürokratischen Aufwand darstellt, besteht die Möglichkeit Bewertungsvereinfachungsverfahren anzuwenden. Für Kryptowährungen im Privatvermögen kommt nach herrschender Meinung in der Fachliteratur das FiFo-Verfahren („first in first out“) in Betracht, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 EStG. Übersetz bedeutet dies so viel wie „die zuerst angeschafften Coins gelten als zuerst veräußert“. Auch die Finanzämter gehen bei Kryptogeschäften im Privatvermögen derzeit von der Anwendung des FiFo-Verfahrens aus. Hier wird nun deutlich, weshalb eine exakte Dokumentation von Nöten ist. Das FiFo-Verfahren sowie einige Steuertipps zu dessen legaler Umgehung haben wir in unserem Artikel „Steuertipps für Kryptowährungen“ gesondert dargestellt.
Ob es zukünftig bei der alleinigen Anwendung des FiFo-Verfahrens bleibt oder ob auch andere Vereinfachungsfahren wie das LiFo-Verfahren („last in first out“) oder gar die Durchschnittsmethode zur Anwendung kommen, wird voraussichtlich erst zukünftig durch höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt werden.
2.1.7 Was passiert mit Verlusten?
Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können lediglich mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden. Eine Verrechnung mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten scheidet aus. Nach § 10d EStG besteht jedoch die Möglichkeit des Verlustrücktrages in das Vorjahr und des Verlustvortrages in die nachfolgenden Jahre.
2.1.8 Welche Anlage in der Steuererklärung?
Die Veräußerungsgewinne oder Veräußerungsverluste (§ 23 Abs. 3 S. 1 EStG) aus dem Handel mit Kryptowährungen sind in der Anlage SO (Sonstige Einkünfte) einzutragen, da private Veräußerungsgeschäfte im Sinne von § 23 EStG über § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 EStG in Verbindung mit § 22 Nr. 2 EStG dieser Einkunftsart zugeordnet werden.
Liegt der Veräußerungsgewinn unter der Freigrenze von 600 Euro (und ist er somit steuerfrei) wird in der entsprechenden Zeile der Anlage SO in der Regel lediglich ein Wert von 0 Euro einzutragen sein. Mithin kann die Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinnes aber zumindest in einer Aufstellung (z.B. Excel oder Ausdruck einer Tracking-Software) beigefügt werden, ist jedoch prinzipiell nicht erforderlich. Das Finanzamt kann für eigene Berechnungen jedoch entsprechende Nachweise vom Steuerpflichtigen anfordern, da dieser einer Mitwirkungspflicht gemäß § 90 AO unterliegt. Wurde der Veräußerungsgewinn seitens des Steuerpflichtigen korrekt ermittelt und die Werte ordnungsgemäß dokumentiert, wird die Finanzverwaltung die Steuerfreiheit gewähren, wenn die Freigrenze (600 Euro) im Kalenderjahr nicht überschritten wurde.
Interessant ist in diesem Zusammenhang auch die Frage, ob man überhaupt verpflichtet ist, eine Steuererklärung abzugeben. Da ein solcher Exkurs den Umfang dieses Artikels an dieser Stelle jedoch überschreiten würde, haben wir uns dieser Thematik in dem separaten Beitrag „Muss ich einer Steuerklärung abgeben?“ angenommen.
3. Kryptowährungen im Betriebsvermögen
Werden Bitcoin, Ethereum, NEO, IOTA und Co. im Betriebsvermögen gehalten, sind für Einnahme-Überschuss-Rechner und bilanzierende Unternehmen die Gewinnermittlungs- und Bewertungsvorschriften des Handelsgesetzbuches und/oder des Einkommensteuergesetzes zu beachten. Je nach Funktion ist eine Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen vorzunehmen. Bei Spekulationsabsicht ist eine Zuordnung zum Umlaufvermögen anzunehmen. Ist ein langfristiger Verbleib im Unternehmen vorgesehen, kann indes Anlagevermögen vorliegen.
Auch die Bewertung unterscheidet sich von jener im Privatvermögen. Ein bilanzierender Unternehmer ist zumindest steuerrechtlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. R 6.9 Abs. 1 S. 1 EStR an das LiFo-Verfahren („last in first out“) gebunden. Demnach gelten „die zuletzt angeschafften Coins als zuerst veräußert“. Die handelsrechtliche Bewertung kann nach R 6.9 Abs. 1 S. 2 EStR jedoch durch andere geeignete Verbrauchsfolgeverfahren (z.B. FiFo) erfolgen.
Werden Kryptowährungen dem Betriebsvermögen zugeordnet, existiert die Mindesthaltedauer, nach deren Ablauf die Steuerfreiheit eintritt, nicht. Es gibt zudem keine Freigrenze. Erträge aus der Veräußerung erhöhen und Verluste mindern den Gewinn vollumfänglich. Je nach Rechtsform des Unternehmers erfolgt die Besteuerung sodann mit Einkommensteuer (beispielsweise Einzelunternehmen und Personengesellschaften) oder Körperschaftsteuer (z.B. GmbHs und AGs).
Verluste aus Geschäften mit Kryptowährungen im Betriebsvermögen können – im Gegensatz zum Privatvermögen, siehe Punkt 2.1.7 – mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden (horizontaler Verlustausgleich).
4. Umsatzsteuer
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat sich in seiner Rechtsprechung bereits vereinzelt mit Kryptowährungen beschäftigt. Als supranationale Gerichtsbarkeit entfalten die Urteile Leitcharakter für alle EU-Mitgliedsstaaten. Aus der Rechtsprechung lassen sich daher die nachstehenden Folgen für die umsatzsteuerliche Handhabung in Deutschland ableiten.
- Der Umtausch von gesetzlichen Zahlungsmitteln in Bitcoins und umgekehrt ist nach Rechtsprechung des EuGH eine nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL (entspricht § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG) steuerfreie Tätigkeit (vgl. EuGH 22.10.2015 – Rs C-264/14).
- Die Verwendung von Bitcoins für die Bezahlung von Lieferungen und sonstigen Leistungen deren Entgelt nicht in gesetzlichen Zahlungsmitteln – sondern in Bitcoins – besteht, ist Lieferungen oder sonstige Leistungen, mit gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt. Die Bemessungsgrundlage bemisst sich nach dem Wert des Bitcoins.
UPDATE: Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat am 27.02.2018 ein Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen veröffentlicht und diese Rechtsauffassung bestätigt. Nähere Informationen hierzu haben wir in dem gesonderten Artikel „Umsatzsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen“ zusammengefasst.
5. Gewerbesteuer
Die Gewerbesteuer ist lediglich für Sachverhalte mit Kryptowährungen in Betriebsvermögen relevant und dort auch grundsätzlich erst wenn der Gewerbeertrag (Gewinn) den Freibetrag von 24.500 Euro überschritten hat (§ 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 GewStG). Dies gilt zumindest für gewerblich tätige natürliche Personen und Personengesellschaften. Für Kapitalgesellschaften und die in § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 GewStG angeführten Unternehmen, sieht das Gesetz den Freibetrag nicht vor. Für diejenigen Unternehmen, die sich in § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 GewStG wiederfinden, besteht jedoch zumindest ein Freibetrag in Höhe von 5.000 Euro.
Für diejenigen Unternehmen, deren Gewerbeertrag nach § 7 GewStG (Gewinn) den Freibetrag von 24.500 EUR überschreitet und für Kapitalgesellschaften bemisst sich die Höhe der Gewerbesteuer nach dem Hebesatz der jeweiligen Gemeinde, in der man das Gewerbe angemeldet hat bzw. in dem sich die Betriebsstätte befindet. Gemäß § 6 GewStG bildet der Gewerbeertrag i.S.v. § 7 GewStG dabei die Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer. Durchschnittlich kann man in Deutschland von ca. 14% Gewerbesteuer ausgehen. Spätestens bei Gewinnen in diesen Sphären, sollte die Konsultation eines Experten (Steuerberater) in Erwägung gezogen werden.
6. Exkurs: Mining
6.1 Allgemeines
Das sogenannte Mining (Proof Of Work) sorgt dafür, dass neue Kryptowährungen entstehen, die Infrastruktur der Blockchain aufrechterhalten wird und Transaktionen validiert werden können. Hierfür muss der Anwender die Rechenleistung seines Computers für die Lösung mathematischer Gleichungen bereitstellen. Alle Transaktionen werden in Blöcken zusammengefasst und der Blockchain hinzugefügt. Da das Mining mit einem privaten Mining-Rig (im Gegensatz zu „früher“) heutzutage kaum noch realisierbar ist (es erfolgt in Regel mittels Serverfarmen) kommt es immer öfter zu Zusammenschlüssen von Miner-Gruppen, die dann in der Form des Cloud-Minings und des Pool-Minings gemeinschaftlich Bitcoin minen.
6.2 Einkunftsart und Abgrenzung
Wer Mining betreibt, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung in der Regel zwangsläufig gewerblich tätig (Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 15 EStG) und unterliegt folglich einer komplett anderen steuerrechtlichen Würdigung als jemand der Kryptowährungen im Privatvermögen tradet. Diese Pauschalisierung greift jedoch zu kurz. Eine Ausnahme muss bei selbst geschaffenen (geminten) Coins jedenfalls dann gelten, wenn es sich dabei lediglich um eine gelegentliche Tätigkeit handelt, die der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen ist und diese Sphäre nicht verlassen wird. Ein Mining-Rig läuft regelmäßig allein und muss in den meisten Fällen ledglich gelegentlich angepasst werden. Hier muss stets eine Einzellfallbetrachtung erfolgen, um die korrekte Einstufung vorzunehmen. Verlässt das Mining nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung sind die Einnahmen jedoch nicht analog der Privaten Veräußerungsgeschäfte (z.B. Handel mit Krypto-Assets) zu versteuern sondern wären sodann als Einkünfte aus sonstigen Leistungen im Sinne dem § 22 Nr. 3 EStG zu unterwerfen. Bis zu einem Betrag von 256 Euro sind diese (pro Kalenderjahr) nicht steuerpflichtig, § 22 Nr. 3 S. 2 EStG. Wird diese Freigrenze überschritten, greift der persönliche Einkommensteuersatz. Die Regelung bezüglich der Verluste erfolgt analog der Verlustverrechnung bei privaten Veräußerungsgeschäften, jedoch hier nach § 22 Nr. 3 S. 3, 4 EStG.
Wird das Mining jedoch in größerem Umfang oder bewusst gewerblich betrieben (beispielsweise durch Anmeldung eines Gewerbes für das Mining), werden hierdurch gerwerbliche Einkünfte erzielt.
Per Definition in § 15 Abs. 2 EStG sind Miner dann als Gewerbetreibende anzusehen, wenn sie eine selbständige nachhaltige Betätigung, mit Gewinnerzielungsabsicht ausüben, sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen und die Betätigung weder als Land- und Forstwirtschaft noch als freier Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus muss die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung überschritten werden.
Ist der Miner gewerblich tätig, hat sein Gewerbe bei der zuständigen Gemeinde anzumelden. Die Kosten hierfür variieren von Gemeinde zu Gemeinde, liegen bundesweit jedoch im Durchschnitt bei ca. 25 Euro.
Der gewerbliche Miner erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 EStG und ermittelt seinen Gewinn wahlweise durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bilanzierung nach § 5 Abs. 1 EStG. Ab einer gewissen Größe ist die Bilanzierung für Gewerbetreibende gesetzlich vorgeschrieben. Der Miner muss daher nach § 141 AO zwangsläufig bilanzieren, wenn er einen Umsatz in Höhe von 600.000 Euro oder einen Gewinn von 60.000 Euro p.a. überschreitet.
Die im Rahmen des gewerblichen Minings erhaltenen Kryptowährungen befinden sich im Betriebsvermögen des Miners, nicht in seinem Privatvermögen. Näheres zu den sich daraus ergebenden Besonderheiten wird in Punkt 3 dieses Artikels erörtert.
Die Einnahmen aus dem Mining stellen Betriebseinnahmen dar und sind im Zeitpunkt der Entstehung zu erfassen. Heranzuziehen ist somit der jeweilige Kurs am Entstehungstag.
Den Betriebseinnahmen stehen regelmäßig Betriebsausgaben gegenüber. Als Betriebsausgaben kommen beim Mining direkter und indirekter Aufwand in Betracht, der im Zusammenhang mit der mit der Ausübung der Tätigkeit steht. Anzuführen wären hier vor allem Aufwendungen für Computer, Verwaltungskosten, Serverkosten aber auch anteilige Kosten eines Arbeitszimmers (siehe hierzu unser Artikel „Das Arbeitszimmer im Steuerrecht“). Zu beachten ist, dass manche Betriebsausgaben nicht sofort in voller Höhe geltend gemacht werden können, sondern über ihre Nutzungsdauer abgeschrieben werden.
Um seine Bestände ordnungsgemäß zu ermitteln, unterliegt der bilanzierende Miner – als Kaufmann – der Inventurpflicht gemäß § 240 HGB. Wird der Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, entfällt diese Verpflichtung.
Beim Cloud-Mining und Pool-Mining ist eine pauschale Aussage nicht möglich. Bei diesen Sachverhalten muss eine Einzelfallprüfung erfolgen, um überhaupt feststellen zu können, wie das Dienstverhältnis ausgestaltet wurde, wo der Sitz oder die Betriebsstätte des Anbieters liegt, welchem Staat folglich das Besteuerungsrecht zusteht und wie die Besteuerung zu erfolgen hat (z.B. Ermittlung der Einkünfte der Gesellschaft/Gemeinschaft beim Pool-Mining und Aufteilung des Ergebnisses auf die jeweiligen Mitglieder mittels einheitlicher und gesonderter Feststellungserklärung).
6.3 Sonderfälle bei der Umsatzsteuer
Hinsichtlich des Minings herrscht im Umsatzsteuerrecht eine gewisse Rechtsunsicherheit. Bisher wurde weder seitens der Fachliteratur, noch der Finanzverwaltung eine klare Position zur exakten Handhabung bezogen. Die verschiedenen Sachverhalte sind somit einzeln zu würdigen und anhand der umsatzsteuerrechtlichen „Basics“ zu behandeln. Andere Mitgliedsstaaten der EU sind hier bereits weiter und haben sich schon entsprechend positioniert. So hat das Bundesministerium für Finanzen in Österreich, die analoge Anwendung des EuGH-Urteils (EuGH v. 22.10.2015 – Rs C-264/14) für das Mining vorgegeben. Das Mining unterliegt hiernach „mangels identifizierbarem Leistungsempfänger“ nicht der Umsatzsteuer.
Die Verwaltungsanweisungen anderer EU-Mitgliedsstaaten sind für den deutschen Fiskus freilich nicht bindend. In Deutschland stellt das Mining prinzipiell eine sonstige Leistung gemäß § 3 Abs. 9 UStG dar. Die sonstige Leistung ist dabei in der Bereitstellung der Rechenleistung zu sehen. Der Ort der sonstigen Leistung ist nach § 3a UStG zu bestimmen und differenziert anhand des Leistungsempfängers (z.B. Unternehmer oder Privatperson) mittels zahlreicher Spezifika. Kommt man zu dem Ergebnis, dass der Umsatzort im Inland liegt, sind die Umsätze aus dem Mining nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG steuerbar. Eine Steuerbefreiung nach § 4 UStG ist nach aktuellem Stand in Deutschland nicht ersichtlich, sodass die Inlandsumsätze als steuerbar und steuerpflichtig anzusehen wären. Die Bemessungsgrundlage würde sich sodann nach § 10 UStG richten. Es wäre vom Regelsteuersatz in Höhe von 19% auszugehen, § 12 Abs. 1 UStG.
Problematisch wird es vor allem, wenn der Ort der Leistung nach § 3a UStG im Ausland liegt oder ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer eine sonstige Leistung an einen im Unternehmer im Inland erbringt. Dies kann vor allem beim Cloud Mining und Pool Mining der Fall sein, wenn die Server des Betreibers im Ausland stehen oder dieser von dort sein Unternehmen betreibt. Innerhalb der EU wäre die Umkehr der Steuerschuldnerschaft (reverse charge) samt Umsatzsteueridentifikationsnummer (UStID) zu beachten und in Drittlandsachverhalten müsste sogar das ausländische Umsatzsteuerrecht sowie der Unternehmerstatus des Anbieters geprüft werden.
Zu beachten ist diesbezüglich, dass der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff nicht deckungsgleich mit dem ertragssteuerlichen Terminus ist. Für die Unternehmereigenschaft im Umsatzsteuerrecht ist nach § 2 Abs. 1 UStG keine Gewinnerzielungsabsicht – sondern lediglich eine Einnahmeerzielungsabsicht – erforderlich.
Letztendlich ist jedoch anzunehmen, dass sich die Bundesrepublik Deutschland ebenfalls für eine Umsatzsteuerbefreiung des Minings entscheiden wird, da zwischen dem umsatzsteuerfreien Handel, dem Verkauf selbst hergestellter Kryptowährung und der Bezahlung einer Leistung mit virtuellen Währungen (Tauschvorgang) keine anderen Grundsätze gelten können. Innerhalb der EU würde die unterschiedliche Auslegung derselben Vorgänge durch die jeweiligen Mitgliedsstaaten zudem die Sinnhaftigkeit der EU-Rechtsprechung innerhalb der Staatengemeinschaft kontradiktieren.
Bei derartigen Konstellationen und der aktuell bestehenden Rechtsunsicherheit in dieser Thematik ist eine pauschale Aussage nicht zielführend, da in diesen Fällen und nach dem derzeitigen Stand stets eine sorgfältige Einzelfallbetrachtung zu empfehlen ist.
UPDATE: In dem BMF-Schreiben vom 27.02.2018 zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen hat sich die Finanzverwaltung der Aufassung der anderen EU-Mitgliedsstaaten angeschlossen und behandelt das Mining von Kryptowährungen (z.B. Bitcoin oder Monero) „mangels identifizierbarem Leistungsempfänger“ als nicht umsatzsteuerbaren Vorgang. Nähere Informationen hierzu haben wir in dem gesonderten Artikel „Umsatzsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen“ zusammengefasst.
7. Fazit
Im Steuerrecht ist die Besteuerung von Kryptowährungen bisher noch nicht in den Mittelpunkt des Interesses gerückt. Für die Zukunft sind hier zweifelsfrei sowohl gesetzliche Anpassungen, Verwaltungsanweisungen und jede Menge Rechtsprechung der Gerichte zu erwarten. Wer sich aktiv mit Bitcoin, Ethereum und Co. beschäftigt, sollte die rechtlichen Entwicklungen definitiv im Blick behalten.
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